前言 大量的勞務(wù)派遣用工在我國興起， 但由于制度和稅法沒有明確的規(guī)定， 用人單位面對用 工成本在會計以及涉稅如何處理非常困惑，實務(wù)處理中也五花八門，本文做些嘗試性探討。 隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展， 勞務(wù)派遣開始在我國興起。
勞務(wù)派遣是指勞務(wù)派遣單位與被 派遣勞動者簽訂勞動合同以后， 由勞務(wù)派遣單位與接受以勞務(wù)派遣形式用工的單位通過簽訂 勞務(wù)派遣協(xié)議， 將被派遣勞動者派遣到用工單位參加勞動， 用工單位對被派遣勞動者行使勞 動指揮權(quán)和管理權(quán)的特殊勞動法律關(guān)系。 “用人不管人，管人不用人”堪稱是“勞務(wù)派遣” 最通俗的解釋。近年來，這種用工制度在服務(wù)行業(yè)迅速發(fā)展，如郵政，電信、聯(lián)通、移動、 銀行和保險等。但隨著勞務(wù)派遣的快速發(fā)展，用工不安全、低福利、低薪資等問題逐漸暴露 出來，以致許多勞動者都反對或抵制這一用工形式。同時，勞務(wù)派遣人員的工資、福利及保 險費等在會計核算科目如何選擇?并能否作為計算三項經(jīng)費稅前扣除數(shù)的基數(shù)?代扣代繳個 人所得稅按工資薪金還是勞務(wù)報酬標準扣繳等一系列涉稅問題也等待破解。
一、勞務(wù)派遣用工成本傳統(tǒng)賬務(wù)處理
(一)變了味的勞務(wù)派遣 按照《勞動合同法》規(guī)定，勞務(wù)派遣一般在臨時性、輔助性或者替代性的工作崗位上實 施。 但從近年來勞務(wù)派遣實際操作來看， 一些地方和行業(yè)的用人單位濫用勞務(wù)派遣現(xiàn)象增多， 派遣也變了味。如一些用人單位強制推行勞務(wù)派遣用工，強迫職工置換身份，將原有職工轉(zhuǎn) 入勞務(wù)派遣公司再派回原單位，結(jié)果是人員不變，身份發(fā)生根本變化。還有，在增加新員工 時，通過新聞媒體公開招聘勞務(wù)用工信息，對專業(yè)要求、招聘范圍、工作地點、工作崗位、 薪酬與福利等作了詳細的要求， 并且明確用工形式為勞務(wù)派遣用工。 其實， 對用工單位而言， 這些新增用工完全是在企業(yè)的計劃和控制下的，用什么人，怎么用，全由用工單位決定。對 勞務(wù)派遣單位而言，勞務(wù)派遣只不過是走走過場，只顧按人數(shù)收取一定的管理費，見到送上 門的金元寶，一概笑納、彼此心照不宣。
(二)勞務(wù)派遣用工成本傳統(tǒng)賬務(wù)處理 根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》三十四條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工 資薪金支出，準予在企業(yè)所得稅稅前扣除。工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企 業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、 津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。但在實際操 作中， 人們認定企業(yè)員工的標準是與本企業(yè)簽訂勞動合同。 對支付給簽訂勞動合同員工的基 本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資等勞動報酬認定為工資薪金支出，并在應(yīng) 付職工薪酬會計科目上列支。 而對于支付給未與公司直接簽訂勞動合同的勞務(wù)派遣人員的勞 務(wù)報酬， 憑勞動派遣單位收到款項出具的勞務(wù)發(fā)票在業(yè)務(wù)及管理費——勞務(wù)費會計科目上列 支。由用工單位直接支付的獎金、業(yè)務(wù)績效、加班費和福利等直接入業(yè)務(wù)及管理費——銷售 費用等等科目。 而在保險行業(yè)， 對支付給勞務(wù)派遣人員的業(yè)務(wù)績效， “手續(xù)費及傭金支出” 在 科目列支。
二、勞務(wù)用工涉稅處理的困惑 勞務(wù)派遣用工支出涉及稅收有兩項， 一個是企業(yè)所得稅前列支問題， 另一個是個人所得稅代扣代繳問題。 根據(jù) 《勞動合同法》 第六十二條第(三)款規(guī)定， 用工單位對勞務(wù)派遣人員有支付加班費、 績效獎金， 提供與工作崗位相關(guān)的福利待遇的業(yè)務(wù)。 但無論從用工單位還是稅務(wù)部門在稅收 管理的實踐看， 認定用人單位與勞務(wù)派遣公司之間是購買勞務(wù)關(guān)系， 支付給勞務(wù)公司費用屬 于勞務(wù)費用支出。如果根據(jù)雙方合同約定，由用人單位直接發(fā)放派遣人員加班費、獎金等支 出，則屬于企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，應(yīng)準予在計算應(yīng)納稅所得額時 扣除。困惑的是，因其不是用工單位的職工，支付其勞動報酬不能作為本單位工資薪金在稅 前扣除，也不能作為三費的計算基數(shù)，只能作為勞務(wù)費用扣除。而作為勞務(wù)費用扣除，又不 能取得相應(yīng)勞務(wù)派遣單位提供的發(fā)票。 目前情況下， 用工單位規(guī)避風險的辦法是合同中約定 由勞務(wù)派遣公司發(fā)放，勞務(wù)派遣公司開勞務(wù)費發(fā)票給用工單位在稅前扣除。 在個人所得稅代扣代繳方面，勞務(wù)派遣人員適用“工資、薪金所得”還是“勞務(wù)報酬所 得”項目繳納個人所得稅呢?根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的(征收個人所得稅若干問題的規(guī) 定>通知》(國稅發(fā)[1994]089 號)第十九條 “關(guān)于工資、 薪金所得與勞務(wù)報酬所得的區(qū)分問題” 規(guī)定： “工資、薪金所得是屬于非獨立個人勞務(wù)活動，即在機關(guān)、團體、學校、部隊、企事 業(yè)單位及其他組織中任職、受雇而得到的報酬，勞務(wù)報酬所得則是個人獨立從事各種技藝、 提供各項勞務(wù)取得的報酬。兩者的主要區(qū)別在于，前者存在雇傭與被雇傭關(guān)系，后者則不存 在這種關(guān)系。 ”雖然勞務(wù)派遣工與用工單位沒有雇傭關(guān)系，但也不屬于勞務(wù)派遣工個人獨立 提供勞務(wù)取得的報酬，現(xiàn)在一個單位的勞務(wù)派遣用工人數(shù)往往多于單位簽訂勞動合同人數(shù)， 崗位也分布企業(yè)各個部門，包括管理部門。按《勞動合同法》要求，勞務(wù)派遣人員與勞務(wù)派 出單位簽訂的是勞動合同， 其領(lǐng)取的勞動報酬肯定按工資薪金項目繳納個人所得稅。 而由用 工單位直接支付的福利、績效、加班費等，用工單位在會計科目上如果選擇勞務(wù)費列支，則 代扣代繳個人所得稅按“勞務(wù)報酬所得”項目計算個人所得稅又與勞務(wù)派出單位按“工資薪 金所得”項目代扣代繳不一致；如按“工資薪金所得”項目代扣代繳個人所得稅，則與用工 單位支付其勞務(wù)報酬以勞務(wù)費名義列支不一致， 出現(xiàn)同一個勞務(wù)派遣用工在代扣代繳個人所 得稅時，所計算納稅所得項目不一致的尷尬。 特別在保險行業(yè)，通過個人代理保險銷售產(chǎn)品比較普及。截至 2009 年末，全國保險營 銷員規(guī)模已突破 290 萬人， 直接代理的保費收入 3618 億元， 占全國人身險總保費的 43.8％。 根據(jù)我國《保險法》規(guī)定，保險公司與營銷員之間為委托與代理關(guān)系，在法律關(guān)系上，保險 營銷員區(qū)別于保險公司的員工，保險公司與其簽訂委托保險代理協(xié)議，并按業(yè)務(wù)支付傭金， 不得支付底薪， 不享受保險公司提供的社會保險等福利待遇。 按照現(xiàn)行保險行業(yè)既向勞務(wù)派 遣用工人員支付勞務(wù)報酬，同時又支付傭金和社會保險、福利、加班費等做法，是有悖于保 險法規(guī)定
三、勞務(wù)派遣人工成本的賬務(wù)處理
(一)加強企業(yè)勞務(wù)派遣管理 為了維護職工合法權(quán)益，國家勞動和社會保障部門要按照《勞動合同法》規(guī)定，對企業(yè) 用工性質(zhì)進行監(jiān)管，嚴格鑒定勞務(wù)派遣性質(zhì)，對不符合勞務(wù)派遣人員，必須由企業(yè)與其簽訂 勞動合同，確保職工權(quán)益不受損，讓勞務(wù)派遣正本清源。
(二)勞務(wù)派遣人員人工成本納入職工薪酬管理 從現(xiàn)行會計準則看， 《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬》應(yīng)用指南(以下簡稱“職工薪 酬準則”)，從廣義的角度，根據(jù)構(gòu)成完整人工成本的各類報酬，從人工成本的理念出發(fā)， 將職工薪酬界定為 “企業(yè)為獲取職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出” 。 也就是說，從性質(zhì)上看，凡是企業(yè)為獲取職工提供的服務(wù)給予或付出的各種形式的對價，都 構(gòu)成職工薪酬，都應(yīng)當作為一種耗費，與這些服務(wù)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益相匹配。同時，職工薪酬準則對“職工”的含義也予以了明確，其包括三重含義：一是與企業(yè)訂立勞動合同的所有人 員，含全職、兼職和臨時職工；二是未予企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員，如董 事會人員、監(jiān)事會成員等；
三是在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其 正式任命，但為其提供與職工類似服務(wù)的人員，如勞務(wù)用工合同人員。 職工薪酬準則與人們傳統(tǒng)對職工以及職工薪酬的相比而言要寬泛得多， 多方位、 多 角度地規(guī)范了其內(nèi)容。從準則對職工第三重含義看，企業(yè)勞務(wù)派遣用工，從其招聘、考核、 錄用及用工形式來看，決定權(quán)完全在于用工單位。從這一點來看，勞務(wù)派遣人員也符合職工 準則對職工的含義。納入職工薪酬核算以后，所有支付給勞務(wù)派遣人員的基本工資、獎金、 津貼、補貼、年終加薪、加班工資等勞動報酬認定為工資薪金支出，在“應(yīng)付職工薪酬”會 計科目列支。同時，對于保險行業(yè)而言，支付給勞務(wù)派遣人員的業(yè)務(wù)績效就作為類似獎金的 名義在應(yīng)付職工薪酬列支了，避免了列入“手續(xù)費及傭金支出”科目核算所帶來的行業(yè)監(jiān)管 風險。
(三)規(guī)范涉稅處理的建議 勞務(wù)派遣人員的人工成本一律通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算，從現(xiàn)行的職工薪酬準則 看，是有制度依據(jù)的。但從現(xiàn)行稅法看，還沒有明確的規(guī)定。如《國家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于 中國移動稅收專項檢查有關(guān)問題的通知》(稽便函[2008]115 號)文件第三條第(九)項關(guān)于派遣 員工扣繳義務(wù)人問題規(guī)定： “如果派遣方和用工單位都支付薪資，兩方都屬于扣繳義務(wù)人， 應(yīng)按照規(guī)定扣繳稅款， 但個人同時要按規(guī)定向主管稅務(wù)機關(guān)辦理自行納稅申報； 如果只有一 方支付薪資，則支付方為扣繳義務(wù)人。 ”這只對扣繳義務(wù)人做出了規(guī)定，但勞務(wù)派遣人員適 用“工資、薪金所得”還是“勞務(wù)報酬所得”項目代扣代繳個人所得稅，卻未做出明確規(guī)定。 《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知》(財稅[2009]69 號)中，對實施條例關(guān)于小 型微利企業(yè)從業(yè)人數(shù)做了如下的限定： 是指與企業(yè)建立勞動關(guān)系的職工人數(shù)和企業(yè)接受的勞 務(wù)派遣用工人數(shù)之和。也就是說，這里是包含勞務(wù)派遣用工的，但其人工成本在應(yīng)付職工薪 酬核算后，在企業(yè)所得稅匯算清繳時，是否認同企業(yè)合理性工資薪金支出。這一切問題，建 議稅務(wù)部門應(yīng)以文件的方式加以明確，才能解決上述矛盾和困惑。
【問題】 我公司根據(jù)與勞務(wù)派遣公司簽訂派遣協(xié)議支付勞務(wù)派遣人員的工資、 福利及保險費等請 問， 支付勞務(wù)派遣人員的工資可以當作工資費用在所得稅前扣除嗎？能否做為計算三項經(jīng)費 稅前扣除數(shù)的稅基呢？
【解答】 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》 （國務(wù)院令 2007 年第 512 號）第三十四條規(guī) 定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。 前款所稱工資薪金， 是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有 現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班 工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。根據(jù)上述規(guī)定， 準予稅前扣除的企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出， 是企業(yè)每一納稅年度 支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的工資薪金支出。 貴公司作為用人單位， 與勞務(wù)公司之 間是購買勞務(wù)關(guān)系， 支付給勞務(wù)派遣人員的工資、 福利及保險費等屬于給勞務(wù)公司的勞務(wù)費 用支出， 不屬于貴公司的工資薪金支出， 因此不能作為工資薪金支出在貴公司所得稅前扣除， 也不能做為計算三項經(jīng)費稅前扣除數(shù)的稅基。 |
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